引言

一、抗税罪，是指负有纳税义务或者代扣代缴、代收代缴义务的个人或者企业事业单位的直接责任人员，故意违反税收法规，以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。本文拟就本罪司法实践中常见问题的进行探讨。

1.无营业执照经营者和无税务登记经营者能否构成抗税罪

尽管《刑法》第202条没有规定抗税罪的主体，但根据体系解释，抗税罪的主体应是纳税人和扣缴义务人，那么，对于无营业执照经营者和无税务登记经营者采取暴力、威胁手段拒不缴纳税款的，能否按抗税罪追究，实践中存在争议。

首先，关于未取得营业执照者的处理。肯定观点认为，未取得营业执照的单位和个人进行生产经营活动，其行为破坏了国家拟通过法律所形成的税基，税基总量减少破坏国家利益，税务机关应对该行为进行征税补偿国家损失。否定观点则认为，未取得营业执照的单位和个人进行生产经营活动为非法经营活动，并非税收机关征税的对象（以合法经营为前提），不存在纳税义务，因此不能构成妨害税收征管的犯罪。笔者认为，未取得营业执照的单位和个人不能构成本罪主体，主要理由是：从征税的根据来看，税收是国家基于社会经济政策和执行社会公共事务的需要，向从事生产、经营的公民或单位按照一定的税目、税率征收税款再投入公共支出和服务社会建设的行为。课税的前提是国家承认公民、单位生产、经营活动的合法性，未取得营业执照的单位和个人由于不符合市场准入门槛，所从事的经营活动系非法经营行为，国家不保护其利益，也就不能依法向其征税。

其次，关于无税务登记经营者的处理。无税务登记经营者是指没有办理税务登记手续而进行经营活动的人，具体包括两种类型：一是无营业执照经营者；二是虽办理了营业执照但没有办理税务登记手续的经营者。对于第一种类型，如前所述，不能成为本罪的主体。但对于第二种类型，《税收征收管理法》第37条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳……”该规定实际上赋予了应当办理税务登记手续而没有办理的经营者以纳税人的地位，其负有纳税的实际义务。因此，在税务机关核定无税务登记经营者的应纳税额，依法向其征收税款的过程中，无税务登记经营者使用暴力、威胁方法抗拒缴纳税款的，符合抗税罪的构成要件，应当构成抗税罪。

2.如何理解抗税罪中的“暴力　威胁”方法

《刑法》第202条规定抗税罪的行为方式是“暴力、威胁”，那么，这是否意味着凡是行为人实施了暴力、威胁的方法抗拒缴纳税款的，就一律构成抗税罪？在司法实践中，不应不区分具体情形，扩大该罪的适用。譬如，在税收征管中，有的纳税人或扣缴义务人出于一时冲动，或者出于对事实或法律的误解，在与税务人员争辩、口角中实施了阻拦、推挡、拉扯行为，甚至到税务机关吵闹；或者一气之下说了一些威胁的话等；或者动作虽较大，但经批评教育后及时改正。这些行为不足以阻碍税务机关的正常征管活动，从结果上看没有造成明显的危害后果，可以适用《刑法》第13条但书，作为“情节显著轻微危害不大”的行为，不宜以抗税罪追究刑事责任，可视为一般抗税行为，按《税收征收管理法》第45条的规定予以处罚。

3.纳税人或者扣缴义务人逃税后被税务机关查处，在追缴偷逃税款时又以暴力威胁方法抗拒缴纳的，应如何处理

对此，理论与实务中均存在争议。一种观点认为，应按罪名转化处理，即已由逃税罪转化为抗税罪，按抗税罪一罪处理。另一种观点认为，应当按照逃税罪与抗税罪数罪并罚。笔者赞同第二种观点，逃税罪与抗税罪虽然均是妨害税收征管的犯罪，但两者保护法益并不相同，逃税罪主要侵犯的是国家对应纳税款的所有权；而抗税罪侵犯的主要是税务机关或者税务工作人员的人身财产权。从客观方面看，逃税罪表现为虚假申报、拒不申报等行为；而抗税罪表现为暴力、威胁的行为。从刑罚轻重来看，逃税罪与抗税罪的自由刑和罚金刑的比例都是相当的，表明两罪的社会危害性大致相当。因此，纳税人或者扣缴义务人逃税后又抗税的，行为人实际实施了两种独立的犯罪行为，应以逃税罪和抗税罪数罪并罚。

4.抗税罪与妨害公务罪的区分

《刑法》第277条规定了妨害公务罪，是指以暴力、威胁的方法，阻碍国家机关工作人员、人大代表、红十字会工作人员依法执行职务或履行职责的行为，或者故意阻碍国家安全机关、公安机关依法执行国家安全工作任务，虽未使用暴力、威胁方法，但造成严重后果的行为。抗税本质上是一种妨害公务的行为，两罪的区别主要表现在：第一，主体不同。抗税罪的主体是特殊主体，即必须是负有缴纳税款义务的纳税义务人才能构成。妨害公务罪的主体是一般主体，任何达到刑事责任年龄，具有刑事责任能力的人均可构成。第二，主观故意的内容不同。抗税罪的故意是行为人明知自己应当纳税，却故意采取暴力、威胁手段少缴或不缴税款。妨害公务罪的故意则是指行为人明知对方是正在依法执行职务的国家工作人员，却为了使其不能依法履行职务对其采取暴力、威胁手段进行阻碍。第三，行为对象不同。抗税罪一般针对的是税务工作人员，妨害公务罪针对的是国家工作人员，两罪的暴力、威胁对象均包括人和物。通常情况下，符合抗税罪构成要件的，应当按照抗税罪定罪处罚。在司法实践中，经常出现纳税义务人与他人共同暴力抗税的情形，根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第6条的规定，应当按照抗税罪的共犯处罚，如果纳税义务人与他人无共同犯罪的故意，他人出于打击报复等原因参与暴力抗税，构成犯罪的，纳税义务人构成抗税罪，他人构成妨害公务罪。